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 BFH-
Urteil: AStG § 8 Abs. 3; AO 1977 §
3; KStG § 8 Abs. 3 Satz 2 (Quelle:
http://www.lexetius.com)
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| 1. Eine
Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 ff. AStG) setzt die "niedrige
Besteuerung" (§ 8 Abs. 3 AStG) der ausländischen
Beteiligungsgesellschaft (sog. Zwischengesellschaft) voraus.
Entspricht die nach dem maßgeblichen ausländischen Recht
geschuldete Steuer (Senatsurteil vom 9. Juli 2003 I R 82/ 01,
BFHE 202, 547, BStBl II 2004, 4) dem in § 8 Abs. 3 AStG
angeführten Schwellenwert der Steuerbelastung, liegt auch dann
keine "niedrige Besteuerung" vor, wenn der ausländischen
Steuerfestsetzung ein behördliches Verfahren vorausgegangen ist,
in dem auf gesetzlicher Grundlage und unter Mitwirkung des
Steuerpflichtigen der Umfang einer Steuerermäßigung festgelegt
wurde (hier: gesetzlich eingeräumte Möglichkeit einer
anpassenden Erhöhung der Steuerbelastung durch sec. 41 subsec. 9
des irischen Finance Act 1980/ 1992 für irische
Tochtergesellschaften im International Financial Services Centre
in Dublin). |
| 2. Die Inkaufnahme einer
höheren Belastung mit ausländischer Körperschaftsteuer durch
eine ausländische (hier: irische) Kapitalanlagegesellschaft
zieht auch dann keine verdeckte Gewinnausschüttung nach sich,
wenn hierdurch bei den inländischen Anteilseignern die
Hinzurechnung gemäß § 7 ff. AStG vermieden wird. |
| BFH, Urteil vom 3. 5. 2006 -
I R 124/ 04; FG Baden-Württemberg (Lexetius.com/2006,1808) |
| Gründe: I. Streitig ist, ob ein
Hinzurechnungsbetrag festzustellen ist, wenn die Steuerbelastung
der als Investmentgesellschaft tätigen (irischen)
Beteiligungsgesellschaft dem "Schwellenwert" des § 8 Abs. 3 des
Außensteuergesetzes (AStG) entspricht, der Steuerfestsetzung
aber ein behördliches Verfahren zur Frage der gesetzlich
eingeräumten Möglichkeit einer anpassenden Erhöhung des
Steuertarifs unter Mitwirkung der Gesellschaft vorausgegangen
ist. |
| Bei den Klägerinnen und
Revisionsbeklagten (Klägerinnen) handelt es sich um AG, die das
Versicherungsgeschäft betreiben und der
X-Lebensversicherungsgruppe angehören. Sie waren im Streitjahr
1995 an einer durch Gesellschaftsvertrag vom 4. Januar 1990 nach
irischem Recht als "limited company by shares" mit dem Sitz in
Dublin gegründeten Gesellschaft - Y - beteiligt; die Beteiligung
am Kapital der Y (22, 5 Mio. DM) betrug 88, 89 v. H. (Klägerin
zu 1.) bzw. 11, 11 v. H. (Klägerin zu 2.). Die Y hatte ein vom
Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr (1. Dezember bis 30.
November); sie verfügte über einen "board of directors" mit
sowohl geschäftsführender als auch überwachender Funktion. Ihr
Unternehmensgegenstand war die Verwaltung und der Handel mit
internationalen Kapitalanlagen. Zur Abwicklung der
Kapitalanlagegeschäfte wurde am 11. Oktober 1990 ein
Management-Vertrag mit einer von der
X-Lebensversicherungs-Gruppe errichteten weiteren irischen
Finanzdienstleistungsgesellschaft (Z) abgeschlossen. |
| Die Y wurde vom irischen
Finanzminister als "special purpose investment company"
eingestuft mit der Folge, dass der normale Steuersatz - im
Streitjahr 1995: 40 v. H. bis zum 31. März 1995, danach 38 v. H.
- um bis zu 75 v. H. ermäßigt werden konnte (Finance Act 1980
sec. 39 B betreffend irische Tochtergesellschaften im
International Financial Services Centre ["IFSC"] in Dublin). Die
Gewinne der Y unterlagen daher in Irland zunächst einer
Körperschaftsteuer von 10 v. H. Im zeitlichen Zusammenhang mit
der Verschärfung der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung für
Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter gemäß § 10 Abs. 6
AStG (eingefügt durch das Steueränderungsgesetz - StÄndG - 1992
vom 25. Februar 1992, BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) wurde
dem Finanzminister in Irland mit dem Finance Act (No. 2) 1992
die Möglichkeit eingeräumt, nach seinem Ermessen die Ermäßigung
des Steuersatzes auf 25 v. H. zu begrenzen, wenn die
Gesellschaft bzw. deren Gesellschafter ohne die neue Regelung
einer Besteuerung ausgesetzt wären, die dazu führen würde, dass
die Gesellschaft ihre Tätigkeit in Irland voraussichtlich nicht
fortführen oder aufnehmen würde. Die neuen Bestimmungen (1992
als subsec. 9 in sec. 41 des Finance Act 1980 eingefügt) lauten
in der deutschen Übersetzung wie folgt: |
| "(9) (a) Ungeachtet anderer
Bestimmungen dieses Abschnitts - |
| (i) kann der Minister durch
schriftliche Benachrichtigung an ein qualifiziertes Unternehmen
den Anteil (im folgenden in diesem Unterabschnitt "die
Vergünstigung") reduzieren, um den die zu zahlende
Körperschaftsteuer, so weit sie sich auf Einkünfte aus
relevanten Geschäftstransaktionen beziehen lässt, sinkt oder
ohne diesen Unterabschnitt sinken würde; nach Unterabschnitt (2)
erfolgt die Reduktion, indem, in der Benachrichtigung, der
niedrigere Anteil (im folgenden in diesem Unterabschnitt
"berichtigte Vergünstigung" genannt) angegeben wird, den der
Minister für angemessen hält und um den die besagte
Körperschaftsteuer reduziert werden soll, falls der Minister
davon überzeugt ist, dass - |
| (I) einige oder alle Anteile an
dem qualifizierten Unternehmen direkt oder indirekt (in der
Bedeutung von sec. 156 des Corporation Tax Act, 1976) im Besitz
eines Unternehmens oder mehrerer Unternehmen (im folgenden in
diesem Unterabschnitt "die Investoren" genannt) sind, die ihren
Sitz im Ausland haben, oder dass das qualifizierte Unternehmen
seinen Sitz im Ausland hat und im Inland durch eine
Zweigniederlassung oder Vertretung Handel treibt, |
| (II) das qualifizierte
Unternehmen (im folgenden in diesem Unterabsatz "erstgenanntes
qualifiziertes Unternehmen" genannt) im Inland eine gewerbliche
Tätigkeit durchführt oder durchzuführen beabsichtigt, die
relevante Geschäftstransaktionen beinhaltet oder aus ihnen
besteht und die in Bezug auf diese Transaktionen entweder in dem
erstgenannten qualifizierten Unternehmen oder in einem anderen
qualifizierten Unternehmen, mit dem das erstgenannte
qualifizierte Unternehmen eine Vereinbarung zur Durchführung
derartiger Transaktionen eingegangen ist, Aktivitäts- und
Beschäftigungsniveaus im Land aufweist, die im Hinblick auf die
gemäß dem relevanten Unterabschnitt für das erstgenannte
qualifizierte Unternehmen bzw. das andere qualifizierte
Unternehmen ausgestellte oder auszustellende Bescheinigung
beträchtlich sind und zur Entwicklung des Gebiets zu einem
International Financial Services Centre bzw. des Flughafens
beitragen oder beitragen werden, |
| (III) die Art und Weise, in der
die Investoren bzw. das qualifizierte Unternehmen ohne diesen
Unterabschnitt der relevanten Besteuerung in Bezug auf Einkünfte
aus relevanten Geschäftstransaktionen unterworfen würde, dazu
führen würde, dass das qualifizierte Unternehmen mit der
Durchführung der von ihm durchgeführten Geschäftstransaktionen
im Inland aufhört bzw. diese nicht durchführt, und |
| (IV) die berichtigte
Vergünstigung sicherstellen würde, dass die relevanten
Geschäftstransaktionen des qualifizierten Unternehmens im Inland
ganz oder teilweise weitergeführt werden bzw. durchgeführt
werden in dem Maße, dass sie weiterhin zur Entwicklung des
Gebiets zu einem International Financial Services Centre bzw.
zur Entwicklung des Flughafens beitragen oder dass sie dazu
beitragen werden, |
| und wo der Minister eine
relevante Benachrichtigung gegeben hat, gilt subsec. (2) so, als
sei die berichtigte Vergünstigung an die Stelle der
Vergünstigung getreten. |
| ii) Der Minister kann unter den
in Subparagraph (i) genannten Voraussetzungen durch
schriftlichen Bescheid gegenüber dem qualifizierten Unternehmen |
| (I) eine auf der Grundlage
dieser Subsection gegenüber dem qualifizierten Unternehmen in
einem vorangegangenen Bescheid festgelegte berichtigte
Vergünstigung anheben oder absenken, oder |
| (II) die Ursprungsvergünstigung
wieder aufleben lassen |
| und sofern der Minister einen
derartigen Bescheid erlassen hat, gilt Subparagraph (i) so, als
ob es sich bei der durch Bescheid auf der Grundlage von
Subparagraph (ii) festgelegten berichtigten Vergünstigung um die
auf der Grundlage von Subparagraph (i) festgelegte berichtigte
Vergünstigung handele bzw. als ob die Ursprungsvergünstigung
wiederaufleben würde, je nach Sachverhalt. |
| (b) Ein nach dieser Subsection
ergangener Ministerbescheid, in dem eine berichtigte
Vergünstigung oder die Anhebung oder Absenkung einer derartigen
berichtigten Vergünstigung oder das Wiederaufleben der
Ursprungsvergünstigung geregelt wird, wird von dem Tag an
Wirksamkeit erlangen, der in dem Bescheid bezeichnet ist, wobei
es sich dabei um einen Tag handeln kann, der vor demjenigen
liegt, an dem der Bescheid bekannt gegeben worden ist." |
| In dem das Gesetz erläuternden
Memorandum (deutsche Übersetzung) heißt es: |
| "Sec. I nimmt einen neuen subsec.
(9) in den sec. 41 des Finance Act 1980 auf. Unter gewissen
Umständen kann die Gewährung einer Steuervergünstigung für ein
Unternehmen in Irland zu einem Anstieg der gesamten Steuerlast,
einschließlich ausländischer Steuern, für das Unternehmen oder
sein Mutterunternehmen führen, in dem Maße, dass das Unternehmen
nicht mehr fähig sein würde, seine gewerbliche Tätigkeit im
Inland fortzuführen. Der neue Unterabschnitt sieht vor, dass der
Finanzminister unter gewissen Umständen die irischen
Steuervergünstigungen reduzieren kann, auf die gewisse
Unternehmen, die im International Financial Services Centre oder
in der Shannon Free Airport Zone Handel treiben, sonst ein
Anrecht hätten. Der Minister kann die Vergünstigung reduzieren,
indem er die betreffenden Unternehmen schriftlich davon in
Kenntnis setzt, und dies nur in einem Ausmaß, das erforderlich
ist, um die Zurückbehaltung der relevanten
Geschäftstransaktionen im Inland sicherzustellen." |
| In diesem Zusammenhang wurde die
Y vom irischen Finanzminister mit einem Schreiben vom 3. Februar
1993 darüber unterrichtet, dass er demnächst eine
Steuerveranlagung auf der Grundlage einer Steuerermäßigung von
lediglich 25 v. H. (damit einem Steuersatz von 30 v. H.)
veranlassen werde, falls nicht mitgeteilt werde, dass die
Voraussetzungen für die Erhöhung des Steuersatzes nicht
vorlägen. Im Auftrag der Y hat die Z daraufhin mit Schreiben vom
10. Februar 1993 bestätigt, dass die Bedingungen des Finance Act
No. 2 1992 Art. 1 Klauseln 1 bis 4 des Abs. 9 zutreffen könnten. |
| Der irische Finanzminister traf
nach Prüfung des Sachverhalts die Entscheidung über das
Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen und über die Höhe des
anzuwendenden Steuersatzes und erließ einen Bescheid vom 21. Mai
1993, mit dem die Steuererleichterung auf 25 v. H. reduziert
wurde. Mit Blick auf die Reduzierung des Steuersatzes mit
Wirkung ab 1. April 1995 auf 38 v. H. legte der Minister durch
Bescheid vom 20. Dezember 1995 und mit Wirkung ab April 1995 den
Ermäßigungssatz auf 8/ 38 fest. Hierdurch ergab sich für das
gesamte Wirtschaftsjahr ein effektiver Steuersatz von 30 v. H.
Mit Bescheid vom 17. September 1996 wurde die Körperschaftsteuer
der Y in der "notice of assessment" auf den Betrag von 167 158
irischen Pfd. (30 v. H. des erklärten Gewinns) festgesetzt und
von der Y im Mai 1996 gezahlt. Die Entscheidung des
Finanzministers wurde auch in den Steuerbescheiden der
Folgejahre berücksichtigt. |
| Die Klägerinnen gaben keine
Feststellungserklärung (§ 18 AStG) ab. Nach einer Außenprüfung
stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -)
für das Streitjahr einen Hinzurechnungsbetrag nach §§ 18, 10
AStG in Höhe von 192 180 DM sowie einen verbleibenden
Verlustabzug von 0 DM durch gesonderten und einheitlichen
Bescheid fest. |
| Der Klage gegen den
Feststellungsbescheid wurde durch Urteil des Finanzgerichts (FG)
Baden-Württemberg vom 28. Oktober 2004
6 K 170/ 02 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 513)
stattgegeben. |
| Das FA stützt seine Revision auf
Verletzung materiellen Rechts und formellen Rechts. |
| Es beantragt, unter Aufhebung
des angefochtenen Urteils die Anfechtungsklage als unbegründet
abzuweisen. |
| Die Klägerinnen beantragen, die
Revision zurückzuweisen. |
| Im Revisionsverfahren hat das
Bundesministerium der Finanzen (BMF) seinen Beitritt erklärt.
Das BMF hat keinen Antrag gestellt. |
| II. Die Revision des FA ist
unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat im Ergebnis zu Recht
entschieden, dass die Einkünfte der Y nicht der deutschen
Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen und damit ein
Hinzurechnungsbetrag nicht anzusetzen ist (§ 7 Abs. 1, 6 Satz 1
i. V. m. § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG). Die Y war keine
Zwischengesellschaft i. S. der §§ 7 ff. AStG, da ihre Einkünfte
in Irland nicht einer "niedrigen Besteuerung" i. S. des § 8 Abs.
3 AStG unterlegen haben. |
| 1. Nach § 7 Abs. 1 AStG können
Einkünfte ausländischer Kapitalgesellschaften bei deren
unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseignern als deren eigene
Einkünfte zu erfassen sein (Hinzurechnungsbesteuerung). Zu den
Voraussetzungen dieser Hinzurechnungsbesteuerung zählt u. a.,
dass die ausländische Kapitalgesellschaft für die betreffenden
Einkünfte Zwischengesellschaft ist. Zwischengesellschaft kann
sie nur dann sein, wenn ihre Einkünfte einer niedrigen
Besteuerung unterliegen (§ 8 Abs. 1 AStG). Voraussetzung für das
Vorliegen einer niedrigen Besteuerung ist nach der im Streitfall
maßgebenden Gesetzesfassung, dass die Einkünfte weder im Staat
der Geschäftsleitung noch im Staat des Sitzes der ausländischen
Gesellschaft einer Belastung durch Ertragsteuern von 30 v. H.
oder mehr unterliegen (§ 8 Abs. 3 AStG i. d. F. bis zum
In-Kraft-Treten des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur
Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23. Oktober 2000, BGBl I
2000, 1433, BStBl I 2000, 1428). Eine Hinzurechnungsbesteuerung
ist daher für Einkünfte, die im Geschäftsleitungs- oder
Sitzstaat einer Ertragsteuerbelastung von mindestens 30 v. H.
unterliegen, ausgeschlossen. |
| 2. Zweck der
Hinzurechnungsbesteuerung ist es, der "Steuerflucht" durch
Einschaltung von sog. Basisgesellschaften zu begegnen; der
Gesetzgeber hat dabei als Basisgesellschaften solche
ausländische Gesellschaften angesehen, die keiner aktiven
werbenden Geschäftstätigkeit nachgehen und ihr Einkommen im
Sitzstaat nicht oder nur gering zu versteuern haben (Leitsätze
der Bundesregierung vom 17. Dezember 1970/ IV. 1., abgedruckt
bei Flick/ Wassermeyer/ Baumhoff, Außensteuerrecht, § 7 AStG,
Gesetzesmaterialien I. 1.). Es ging dem Gesetzgeber mithin um
Gesellschaften, die in Staaten ansässig sind, deren
Rechtsordnung für die maßgeblichen ("passiven") Einkünfte eine
niedrige Ertragsteuerbelastung vorsieht oder zumindest
ermöglicht (s. Wassermeyer in Flick/ Wassermeyer/ Baumhoff, a.
a. O., § 8 AStG Anm. 404). Damit ist im Rahmen des § 8 Abs. 3
AStG für die "Belastung durch Ertragsteuern" die "rechtlich
vorgesehene" Besteuerung im ausländischen Geschäftsleitungs-
oder Sitzstaat und daher die nach dem maßgeblichen ausländischen
Recht geschuldete Steuer entscheidend (Senatsurteil vom 9. Juli
2003
I R 82/ 01,
BFHE 202, 547,
BStBl II 2004, 4). Daraus folgt, dass die inländischen
Behörden und Gerichte im Grundsatz eigenständig ermitteln
müssen, welche Steuer sich nach dem maßgeblichen ausländischen
Recht ergibt. Zudem müssen sie die für § 8 Abs. 3 AStG
maßgebliche Steuerbelastung in der Weise berechnen, dass die
"zutreffende" ausländische Steuer auf die nach deutschem Recht
ermittelte Steuerbemessungsgrundlage bezogen wird (§ 10 Abs. 3
Satz 1 AStG). |
| 3. Im Streitfall unterlag die Y
einer Belastung mit irischer Körperschaftsteuer von 30 v. H. und
damit keiner niedrigen Besteuerung i. S. von § 8 Abs. 3 AStG. |
| a) Zur Höhe der
Bemessungsgrundlage hat das FA weder im Feststellungs- noch im
Klageverfahren geltend gemacht, dass Unterschiede zwischen dem
deutschen und dem irischen Recht bestünden. Es wurde
insbesondere nicht vorgetragen, dass sich nach Maßgabe deutscher
Gewinnermittlungsvorschriften ein höheres zu versteuerndes
Einkommen der Y ergeben würde. Angesichts dessen war das FG
nicht dazu verpflichtet, dieser Frage weiter nachzugehen. |
| b) Entgegen der Ansicht der
Revision kommt es auch nicht in Betracht, mit Blick auf den
Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) gemäß § 8 Abs.
3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) von einem höheren
Gewinn der Y und damit im Ergebnis von einer unter dem Grenzwert
des § 8 Abs. 3 AStG liegenden Ertragsteuerbelastung auszugehen.
Unter einer vGA ist nach ständiger Rechtsprechung des Senats
eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu
verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-)
veranlasst ist, nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung
beruht, und sich auf den Unterschiedsbetrag i. S. des § 4 Abs. 1
Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - (i. V. m. § 8 Abs. 1
KStG) auswirkt; dabei muss diese Unterschiedsbetragsminderung
die objektive Eignung haben, beim Gesellschafter einen sonstigen
Bezug i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (z. B.
Senatsurteile vom 7. August 2002
I R 2/ 02,
BFHE 200, 197,
BStBl II 2004, 131; vom 6. April 2005
I R 15/ 04,
BFHE 210, 14,
BStBl II 2006, 196). An Letzterem fehlt es im Streitfall.
Denn die in Irland gegenüber der Y festgesetzte
Körperschaftsteuer ist nicht geeignet, bei den Klägerinnen als
Gesellschafterinnen der Y einen sonstigen Bezug im vorgenannten
Sinne zu bewirken. Zwischen der festgesetzten irischen
Körperschaftsteuer einerseits und dem Wegfall der
Hinzurechnungsbesteuerung beim Anteilseigner bzw. der bei diesem
geminderten Einkommen- oder Körperschaftsteuer besteht weder
eine betragliche noch eine zeitliche Konnexität. Unabhängig
davon ist Anknüpfungspunkt für die durch die Ermäßigung der
Steuervergünstigung ausgelöste Steuerbelastung mit 30 v. H. die
Mitwirkungshandlung der Y im behördlichen Verfahren (Schreiben
vom 10. Februar 1993). Weder diese Mitwirkung "als solche" noch
der Inhalt der Äußerung (dass eine Fortführung der Tätigkeit in
Irland gefährdet sein könnte) ist durch eine Veranlassung durch
das Gesellschaftsverhältnis getragen. Es ist auch nicht
ersichtlich, dass diese Mitwirkungshandlung als im
Fremdverhältnis entgeltpflichtige Leistung gewertet werden
könnte. |
| c) Zur Höhe der Steuerbelastung
konnte das FG von dem im Steuerbescheid ausgewiesenen
Steuerbetrag ausgehen, da die Steuerfestsetzung unter
Berücksichtigung des Bescheids des Finanzministers zum Umfang
der Vergünstigungen - was zwischen den Beteiligten nicht
streitig ist - dem irischen Körperschaftsteuerrecht entspricht.
Daher kann wie auch in der Senatsentscheidung in
BFHE 202, 547,
BStBl II 2004, 4 (unter II. 3. d der Gründe) offen bleiben,
ob es als Ausnahme von dem dort aufgestellten Grundsatz der
Maßgeblichkeit der nach dem ausländischen Recht geschuldeten
Steuer gelten kann, wenn ein ausländischer Staat die in seinem
Recht vorgesehene Steuer - z. B. wegen Stillstands der
Rechtspflege oder aus Gründen der Wirtschaftsförderung - in der
Praxis allgemein auf Dauer nicht oder nicht vollständig
festsetzt (dazu Kraft/ Nitzschke, Internationales Steuerrecht -
IStR - 2003, 820, 821). |
| 4. Bei der irischen
Körperschaftsteuer handelt es sich auch um eine Ertragsteuer i.
S. von § 8 Abs. 3 AStG. |
| a) Der im Außensteuergesetz
nicht definierte Begriff der "Ertragsteuer" bezieht sich nach
Maßgabe des § 1 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) in
seinem Begriffskern auf die allgemeine Definition einer "Steuer"
in § 3 Abs. 1 AO 1977, auch wenn es sich - wie bei § 8 Abs. 3
AStG - um eine von einem ausländischen Fiskus festgesetzte
Abgabe handelt. Darüber hinaus bezieht sich der Begriff auf eine
Steuer, die auf erwirtschaftetes Einkommen bzw. die erzielten
Einkünfte (als ertragsmäßige Bemessungsgrundlage, s. Wassermeyer
in Flick/ Wassermeyer/ Baumhoff, a. a. O., § 8 AStG Anm. 406;
Lenz/ Heinsen, IStR 2003, 793, 794) zugreift. "Steuer" i. S. des
§ 3 Abs. 1 AO 1977 ist eine Geldleistung, die nicht eine
Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellt und von
einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von
Einnahmen allen auferlegt wird, bei denen der Tatbestand
zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Die im
"notice of assessment" vom 17. September 1996 festgesetzte
irische Körperschaftsteuer entspricht diesem Maßstab in ihrem
Gesamtbetrag. |
| b) Entgegen der Ansicht der
Revision liegt in dem den Steuersatz von 10 v. H. übersteigenden
Teil der Festsetzung keine Gegenleistung der Steuerpflichtigen
für eine (individuell zurechenbare) "besondere Leistung" des
irischen Fiskus vor. Denn eine "Freistellung von der deutschen
Hinzurechnungsbesteuerung" für die inländischen Anteilseigner
der Steuerpflichtigen kann der irische Steuergläubiger
angesichts des in § 85 AO 1977 niedergelegten Offizialprinzips
und des Untersuchungsgrundsatzes (§ 88 AO 1977) bei der
Anwendung von §§ 7 ff. AStG nicht einräumen. |
| c) Die Festsetzung ist der
Gesellschaft auch "auferlegt" worden, d. h. der Rechtsgrund der
Verpflichtung ist einseitig und ohne Rücksicht auf den
entsprechenden oder entgegenstehenden Willen des Verpflichteten
durch hoheitlichen Akt gesetzt worden (zu diesem Erfordernis s.
z. B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8. März 1995
II R 58/ 93,
BFHE 177, 288,
BStBl II 1995, 438; Drüen in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 3 AO Tz. 10; Neumann in Beermann/
Gosch, AO/ FGO, § 3 AO Rz. 12). Entgegen der Ansicht der
Revision kann aus der von der Gesellschaft erteilten
Einschätzung, dass die Bedingungen des Finance Act No. 2 1992
Art. 1 Klauseln 1 bis 4 des Abs. 9 zutreffen könnten, nicht auf
eine dem Steuerbegriff nicht mehr unterfallende "Vereinbarung"
bzw. auf eine "freiwillige Steuerzahlung" geschlossen werden (so
im Allgemeinen aber BMF-Schreiben vom 19. März 2001, BStBl I
2001, 243, Tz. 4 [zur Weitergeltung s. BMF-Schreiben vom 28.
Dezember 2004, BStBl I 2005, 28]; BMF-Schreiben vom 14. Mai
2004, BStBl I 2004, Sonder-Nr. 1, Tz. 8. 3. 2. 1;
Oberfinanzdirektion Düsseldorf, Verfügung vom 13. Januar 2005,
Recht der Internationalen Wirtschaft 2005, 640). Denn nach dem
vom FG festgestellten Inhalt der rechtlichen Regelung ging es
dem irischen Gesetzgeber darum, der Gefahr einer Einstellung der
Tätigkeit in Irland infolge einer Kumulation in- und
ausländischer Steuerlasten zu begegnen. Insoweit war eine - auf
tatsächlichem Gebiet liegende und für jeden Steuerpflichtigen
eventuell unterschiedlich zu treffende - Einschätzung zum Umfang
der in- und ausländischen steuerlichen Belastung und zum
Einfluss der Höhe der Steuerbelastung auf die Wirtschaftlichkeit
der Tätigkeit in Irland notwendig. Wenn die Gesellschaft durch
ihr Schreiben vom 10. Februar 1993 kundgetan hat, dass bei einer
Kumulation inländischer und (bei den Klägerinnen als
Gesellschafterinnen) ausländischer Steuerbelastung die
Fortführung der Tätigkeit in Irland gefährdet sei, wird damit
nur ein Beitrag zur Aufklärung des dem Gesetzestatbestand
entsprechenden Sachverhalts geleistet. Eine solche Mitwirkung im
Vorfeld der eigenständigen ministeriellen Entscheidung zur Höhe
der Vergünstigung macht aus der späteren - auf der Grundlage
eines Leistungsgebots erfolgten - Zahlung keine freiwillige
Leistung. |
| Wegen der Eigenständigkeit der
Entscheidung des Finanzministers kann nicht von einem Wahlrecht
bzw. einer Option auf eine dem "Schwellenwert" des § 8 Abs. 3
AStG entsprechende Besteuerung gesprochen werden (mit dieser
Begrifflichkeit aber z. B. Burwitz, Ausländische
Konzernfinanzierungsgesellschaften im Internationalen
Steuerrecht - Zugleich eine Analyse von
Dublin-Docks-Gesellschaften deutscher Konzernmütter, 2005, S.
251 ff.); es kann daher offen bleiben, ob - was zwischen den
Beteiligten unterschiedlich beurteilt wird - der Vergleich mit
den den Steuerbegriff unstreitig nicht berührenden
innerstaatlichen Besteuerungswahlrechten (z. B. § 19 des
Umsatzsteuergesetzes) möglich bzw. tragfähig ist (bejahend z. B.
Burwitz, a. a. O., S. 251 ff.; Philipowski, IStR 2000, 262, 264;
Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung 2004, 244, 246; Vogt,
Deutsches Steuerrecht - DStR - 2005, 1347, 1351; Lehfeldt in
Strunk/ Kaminski/ Köhler, AStG/ DBA, § 8 AStG Rz. 186). Es kann
wegen der Eigenständigkeit der Entscheidung des Finanzministers
auch nicht von einem "Verzicht auf Ermäßigungen und Befreiungen"
durch die Gesellschaft gesprochen werden, der ermöglichen
könnte, die eigentliche Steuerbelastung unterhalb der
festgesetzten Steuerschuld anzusetzen, wenn das Verhalten der
ausländischen Gesellschaft unter dem Gesichtspunkt des § 42 AO
1977 als missbräuchlich angesehen werden kann (z. B. weil es
willkürlich und ausschließlich auf § 8 Abs. 3 AStG ausgerichtet
ist, so die Erwägung von Wassermeyer, a. a. O., § 8 AStG Anm.
408; Menck in Blümich, EStG/ KStG/ GewStG, § 8 AStG Rz. 134; für
eine dem Streitfall entsprechende Fallkonstellation einen
Missbrauch ablehnend Burwitz, a. a. O., S. 255 f.). |
| d) Die Ertragsteuerbelastung
wird entgegen der Ansicht der Revision schließlich nicht durch
den Umstand berührt, dass in Subparagraph (ii) - eine im Urteil
des FG nicht wörtlich wiedergegebene, aber durch den Verweis auf
die Gesetzesergänzung und das entsprechende Memorandum in die
tatrichterlichen Feststellungen einbezogene Regelung - eine
nachträgliche (auch rückwirkende) Korrektur des Umfangs der
"Berichtigung der Vergünstigung" möglich ist. Die enge Anbindung
der Korrekturmöglichkeit an den in Subparagraph (i) angeführten
Tatbestand macht deutlich, dass damit nur die Möglichkeit
eröffnet worden ist, eine "bessere Erkenntnis" der
bescheiderlassenden Behörde zum ermessensleitenden Merkmal der
Gefahr einer Einstellung der Tätigkeit in Irland zu verwerten.
Ein solcher "Vorbehalt" beeinträchtigt die Höhe der durch den
Bescheid festgelegten Steuerschuld nicht. Ebenfalls
beeinträchtigt die Möglichkeit einer späteren Änderung der
Entscheidung (mit der Folge einer daran anknüpfenden
Steuererstattung) nicht die Einschätzung, dass der den
begünstigten Steuersatz von 10 v. H. übersteigende Teil der
Festsetzung bei dem Gläubiger auch i. S. des § 3 Abs. 1 AO 1977
zur Erzielung von Einnahmen dient. Der Einsatz dieses Vorbehalts
zur "Überlistung der Abwehrbesteuerung" durch "formale
Abgabenerhebung mit nachfolgender Erstattung oder Verrechnung"
(s. Menck in Blümich, a. a. O., § 8 AStG Rz. 134) ist nicht
ersichtlich. |
| 5. Da es damit an den
Tatbestandsvoraussetzungen des § 7 AStG fehlt (im Ergebnis
übereinstimmend: Burwitz, a. a. O., S. 255 ff.; Philipowski,
IStR 2000, 262, 264 f., und IStR 2005, 99; Vogt, DStR 2005,
1347, 1350 f.; Lehfeldt in Strunk/ Kaminski/ Köhler, a. a. O., §
8 AStG Rz. 186; Baumgärtel/ Perlet, Die
Hinzurechnungsbesteuerung bei Auslandsbeteiligungen, 1996, S. 34
[dort Fußn. 4]; a. A.: Haun in Wöhrle/ Schelle/ Gross,
Außensteuergesetz, § 8 Rz. 183), können im Streitfall die
Einkünfte der Y nicht im Wege der Hinzurechnung bei den
Klägerinnen erfasst werden. Für eine Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen zum Zweck der Hinzurechnung (§ 18 Abs. 1
AStG) besteht deshalb keine rechtliche Grundlage, so dass das FG
den vom FA erlassenen Feststellungsbescheid zu Recht aufgehoben
hat. |
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