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Auswirkungen der EuGH-Rechtsprechung auf deutsche Steuervorschriften: Lasteyrie du Saillant-Entscheidung
Lasteyrie du Saillant-Entscheidung Der französische Code générale des impôts (CGI) sieht in seinem Art. 167bis eine Wegzugsbesteuerung vor. Danach werden bei einem Wohnsitzwechsel einer natürlichen Person in das Ausland stille Reserven besteuert, die in Geschäftsanteilen gebunden sind. Erfasst werden alle Beteiligungen des Wegziehenden, durch die er selbst oder nahe Verwandte berechtigt werden, mindestens 25% der Gewinne einer französischen Aktiengesellschaft zu beziehen. Allerdings ist die Möglichkeit einer 5-jährigen Stundung der Steuer vorgesehen, falls der Wegziehende seine Gewinne nicht realisiert. Neben weiteren verfahrensrechtlichen Voraussetzungen ist die Stundung von einer ausreichenden Sicherheitsleistung des Steuerpflichtigen abhängig. Hält der Steuerpflichtige nach Ablauf der fünf Jahre nach wie vor seine Anteile, wird die Steuer erlassen. Monsieur Hughes de Lasteyrie du Saillant verlegte seinen Wohnsitz von Frankreich nach Belgien. Er war zur Hälfte an einer französischen Gesellschaft beteiligt. Der Wert dieser Beteiligung war deutlich höher, als ihre Anschaffungskosten. Der französische Fiskus wollte die Differenz der Besteuerung nach Art. 167bis CGI unterwerfen. Hiergegen wendete sich der Kläger, da er trotz der möglichen Stundung darin eine Beschränkung seiner Niederlassungsfreiheit (sowie eine Verletzung französischen Verfassungsrechts) sah. Der Conseil d'État legte dem EuGH am 14. Dezember 2001 die Sache zur Vorabentscheidung vor. Die Entscheidung des EuGHDer EuGH sah in Übereinstimmung mit dem Votum des Generalanwalts in der Regelung des Art. 167bis CGI eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit. Dass die Wegzugsbesteuerung eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit darstellt, war dabei nicht umstritten. Der EuGH hat argumentiert, dass trotz der Stundungsmöglichkeit von der Regelung jedenfalls eine abschreckende Wirkung ausgehe, seinen Wohnsitz zur Aufnahme einer Erwerbstätigkeit im Ausland zu wechseln. Schon die Auferlegung der Steuer stelle eine Benachteiligung aufgrund des Umzugs dar, auf die tatsächliche Zahlungsverpflichtung komme es nicht an. Weiterhin sah der EuGH eine Beschränkung in den Voraussetzungen für die Gewährung der Stundung. Insbesondere bedeute es einen Liquiditätsverlust für den Kläger, wenn er eine Sicherheitsleistung stellen müsse. Der EuGH sah die Beschränkung auch nicht als gerechtfertigt an. Die von Frankreich und vier weiteren beigetretenen Mitgliedstaaten vorgetragenen Rechtfertigungsgründe wurden zurückgewiesen. Hauptstreitpunkt war der grundsätzlich anerkannte Rechtfertigungsgrund der Bekämpfung des Rechtsmissbrauchs. Allerdings sah der EuGH die in Art. 167bis CGI getroffene Maßnahme als zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zum Erhalt der Wirksamkeit von Steuerkontrollen unverhältnismäßig an. Es gebe mildere Mittel, da dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit des Gegenbeweises abgeschnitten werde. Die Steuerbehörden müssten im Einzelfall nachweisen, dass eine missbräuchliche Gestaltung vorliege. Dass dieser Beweis schwer zu führen sei, hielt der EuGH für unerheblich. Auch den Rechtfertigungsgrund der Kohärenz des Steuersystems verwarf der EuGH. Es sei dem französischen Gesetzgeber offenkundig nicht darum gegangen, in Frankreich entstandene Gewinne vollständig und einmal zu besteuern. So würden einerseits auch Gewinne besteuert, die während einer außerhalb Frankreichs verbrachten Zeit entstanden seien. Zudem führe die Anrechnung einer ausländischen Steuer auf den Veräußerungsgewinn u.U. dazu, dass auch während des Aufenthalts in Frankreich entstandene Gewinne unversteuert blieben. Die von der französischen Regierung daneben dargelegte Gefahr von Steuermindereinnahmen sieht der EuGH in ständiger Rechtsprechung nicht als eine mögliche Rechtfertigung für Beschränkungen an. Dasselbe gilt für Schwierigkeiten bei der Aufteilung des Besteuerungsgutes zwischen mehreren beteiligten Staaten. Folgen des UrteilsIn Folge des Urteils steht jede Form der Wegzugsbesteuerung innerhalb der EG in Zweifel. Das deutsche Außensteuergesetz sieht z.B. in § 6 ebenfalls die Aufdeckung der stillen Reserven bei Wegzug vor. Die EU-Kommission hat die Bundesrepublik Deutschland unter Androhung eines Vertragsverletzungsverfahrens zur Stellungnahme aufgefordert Mit der Manninen-Entscheidung hat der EuGH das endgültige Ende von Körperschaftsteuer-Anrechnungssystemen in der Europäischen Union besiegelt. Sachverhalt und StreitgegenstandHerr Petri Mikael Manninen, ein finnischer Staatsbürger war in Finnland unbeschränkt steuerpflichtig und besaß Aktien einer schwedischen Gesellschaft. Diese schüttete Gewinne in Form von Dividenden aus. Der Körperschaftsteuersatz für in Finnland ansässige Kapitalgesellschaften beträgt 29% und ist damit genauso hoch wie der Steuersatz für die Kapitaleinkünfte, darunter auch Dividenden, die bei natürlichen Personen in Finnland einem Steuersatz von 29% unterliegen. Um eine Doppelbesteuerung der Dividenden zu vermeiden, gewährte das finnische Recht den Aktionären eine Steuergutschrift in Höhe von 29/71 der ausgeschütteten Dividende, so dass die Gesamtbelastung von Gewinnen bei 29% liegt. Diese Steuergutschrift wird jedoch nur in Finnland unbeschränkt steuerpflichtigen Personen gewährt, die Dividenden von einer in Finnland ansässigen Gesellschaft beziehen. Die beantragte Steuergutschrift hinsichtlich der Dividenden der schwedischen Gesellschaft wurde Herrn Manninen verwehrt, wogegen er vor Gericht zog. Das Gericht setzte das Verfahren aus und rief den EuGH an. Die Entscheidung des EuGHMit seinem Urteil vom 07. September 2004 (Rs. C-319/02), Petri Mikael Manninen hat der EuGH entschieden, dass es gegen die Grundfreiheiten des EG-Vertrags, namentlich die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt, wenn für Dividenden, die von einer finnischen Gesellschaft an ihre finnischen Aktionäre ausgeschüttet werden, eine Steuergutschrift gewährt wird, für Dividenden, die finnische Aktionäre von in anderen Mitgliedsländern ansässigen Gesellschaften empfangen, jedoch nicht. Eine derartige Regelung hält nämlich finnische Aktionäre tendenziell davon ab, ihr Kapital in Gesellschaften aus anderen Mitgliedstaaten anzulegen (Rz. 22). Ebenso wirkt sich eine derartige Regelung aus Sicht der Gesellschaften in den anderen Mitgliedstaaten beschränkend aus, da sie tendenziell davon abgehalten werden, in Finnland Kapital aufzunehmen. (Rz. 23) Diverse Rechtfertigungsversuche, der der Verhandlung beigetretenen Regierungen, verwarf der EuGH in seinem Urteilsspruch. Er verpflichtete somit Finnland, einem in Finnland unbeschränkt steuerpflichtigen Aktionär, der Dividenden von Gesellschaften in einerm anderen Mitgliedstaat empfängt (hier: Schweden), eine Steuergutschrift in Höhe der tatsächlich in dem anderen Mitgliedstaat entrichteten Steuer (also nicht immer 29/71) zu gewähren. (Rz. 54) Auswirkungen des UrteilsInsgesamt besteht einhellig die Auffassung, dass Körperschaftsteuer-Anrechnungsverfahren, wie sie ja auch in Deutschland von 1977 bis 2000 bestanden, innerhalb Europas damit fiskalisch nicht mehr tragbar sind. FinnlandIn Vorwegnahme des zu erwartenden Urteilsspruchs hat Finnland sein Körperschaftsteuersystem reformiert und die Dividendenbesteuerung angepasst. Die Steuersätze wurden geringfügig gesenkt, dafür wurde das System der Steuergutschrift aufgegeben. DeutschlandIn Deutschland wurde bereits im Jahr 2000 mit dem Steuersenkungsgesetz der Wechsel vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren vollzogen, was im Nachhinein, trotz der damals stellenweise geäußerten harschen Kritik überwiegend als glückliche Entscheidung betrachtet wird. Da das deutsche Anrechnungssystem dem finnischen hinreichend ähnlich war, wird überwiegend erwartet, dass es ebenso europarechtswidrig ist. Per Vorlagebeschluss vom 24. Juni 2004 hat das Finanzgericht Köln dem EuGH diese Frage zur endgültigen Klärung vorgelegt (Rechtssache Meilicke C-292/04). Wenn - wie erwartet - auch das ehemalige deutsche Anrechnungsverfahren europarechtswidrig war, drohen dem Fiskus erhebliche Einnahmeausfälle, da bei sämtlichen noch nicht bestandkräftig gewordenen Veranlagungen ein Anspruch auf Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer droht. Es wird sogar diskutiert, ob dies auch bis zum Jahr 1990 rückwirkend möglich ist. Gerritse-EntscheidungMit der Gerritse-Entscheidung hat der EuGH bekräftigt, dass beschränkt Steuerpflichtige nicht schlechter als unbeschränkt Steuerpflichtige behandelt werden dürfen. Sachverhalt und StreitgegenstandHerr Arnoud Gerritse, ein niederländischer Staatsbürger mit Wohnsitz in den Niederlanden ist grundsätzlich in den Niederlanden unbeschränkt steuerpflichtig. Er ist als Schlagzeuger tätig und erzielte im Jahr 1996 für einen Auftritt in Deutschland ein Honrar von ca. 6.000 DM, wobei ihm Kosten von ca. 1.000 DM entstanden sind. Die damals geltenden steuerlichen Regelungen sahen vor, dass Herr Gerritse auf die Einnahmen eine pauschale Steuer von 25% zu entrichten hat (§ 50a Abs. 4, Abs. 5 S. 4 EStG 1997). Einem in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtigen wäre dagegen der Abzug der Werbungskosten von den Einnahmen gestattet worden. Sein Antrag, wie ein unbeschränkt Steuerpflichtiger behandelt zu werden, wurde abgelehnt, da seine Einkünfte in den Niederlanden zu hoch waren (§ 1 Abs. 3 EStG 1996). Im Rahmen des finanzgerichtlichen Verfahrens hat das FG Berlin dem EuGH im Wege eines Vorabentscheidungsersuches die Frage vorgelegt, ob die Regelung des § 50a EStG 1997 mit der Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 (ehem. 52) EG-Vertrag vereinbar ist. Entscheidung des EuGHDer EuGH stellte in seiner Entscheidung vom 12. Juni 2003 (Rs. C-234/01) zunächst klar, dass es sich um eine Frage der Dienstleistungsfreiheit (Art. 49, ehem. 59 EGV) handelt, da es sich nur um eine vorübergehende Leistung handelt. Die Vorlagefrage teilte er in zwei Teilfragen auf: zum einen die Frage nach der Besteuerung der Bruttoeinkünfte (ohne Abzug der Werbungskosten von der Bemessungsgrundlage, zum anderen die Frage nach der Berücksichtigung des Grundfreibetrags und des progressiven Steuersatzes. Besteuerung der Bruttoeinkünfte unvereinbar mit dem EG-VertragMit der ersten Teilfrage befasste sich der EuGH nur sehr kurz. Vorschriften, die Gebietsfremden (beschränkt Steuerpflichtigen) den Abzug von Werbungskosten versagten, seien eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung von vergleichbaren Situationen, die die Gefahr einer unzulässigen Diskriminierung von Nichtansässigen bedeuteten. Steuerabzug in Höhe von 25% bedingt zulässigAusführlicher wurde dagegen die Frage behandelt, ob die Anwendung eines festen Steuersatz von 25% zulässig sei, oder ob auf die Einkünfte von beschränkt Steuerpflichtigen der normale Tarif inklusive Grundfreibetrag und Progression anzuwenden ist. Letztlich verwarf der EuGH die Ansicht des Klägers, dass auch bei beschränkt Steuerpflichtigen der Grundfreibetrag zu berücksichtigen sei. Der Grundfreibetrag diene der steuerlichen Berücksichtigung des Existenzminimums, wofür grundsätzlich der Wohnsitzstaat zuständig sei. Allerdings darf die Steuer bei beschränkt Steuerpflichtigen nicht die Steuer übersteigen, die sich bei der Anwendung des progressiven Steuersatzes auf die um einen Betrag in Höhe des Grundfreibetrags erhöhten Einkünfte ergeben würde. Eurowings-EntscheidungMit der Eurowings-Entscheidung hat der EuGH die hälftige Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen bei der Gewerbesteuer für unvereinbar mit der Dienstleistungsfreiheit des Art. 49 (59 a.F.) des EG-Vertrags erklärt. Sachverhalt und StreitgegenstandBei der Gewerbesteuer, die eine deutsche Besonderheit darstellt, wird nicht der Gewinn der Steuer unterworfen, sondern eine andere Größe, die sich Gewerbe-Ertrag nennt, und die sich durch Modifikationen vom Gewinn ableitet. Eine dieser Modifikationen war (und ist, s.u.) die hälftige Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen nach § 8 Nr. 7 GewStG. Diese Vorschrift betrifft vor allem Leasingzahlungen. Damit soll pauschalisiert eine Gleichbehandlung von Unternehmen, die selbst erworbene und im (zivilrechtlichen und wirtschaftlichen) Eigentum stehende Wirtschaftsgüter einsetzen und von Unternehmen, die diese Wirtschaftsgüter mieten und bei denen die Mietzahlungen den Gewinn mindern, erreicht werden. Die nur halbe Hinzurechnung soll dabei berücksichtigen, dass zumindest die Abschreibungen den Gewinn mindern. Allerdings kommt diese Vorschrift nur dann zur Anwendung, wenn die Miet- und Pachtzahlungen nicht beim Empfänger dieser Zahlungen (also in der Regel dem Leasinggeber) bereits der Gewerbesteuer unterliegen. Damit soll eine Doppelbelastung mit Gewerbesteuer vermieden werden. Im Ergebnis kommt es also nur dann zu einer hälftigen Hinzurechnung von Leasingzahlungen, wenn der Leasinggeber nicht der Gewerbesteuer unterliegt, also z.B. eine Privatperson oder ein nicht gewerbesteuerpflichtiger Unternehmer oder im Ausland ansässig ist. In Übereinstimmung mit dem geltenden deutschen Steuerrecht wurde die Eurowings Luftverkehrs AG im Jahr 1993 zur Gewerbesteuer veranlagt. Dabei wurden Leasingzahlungen für ein Flugzeug, das sie von einem in Irland ansässigen Unternehmen geleast hatte, ihrem Gewerbeertrag hälftig hinzugerechnet. Gegen dieses Vorgehen legte die Eurowings AG Einspruch und nach dessen Ablehnung Klage beim Finanzgericht ein, da ihrer Auffassung nach § 8 Nr. 7 GewStG mit der Dienstleistungsfreiheit des EG-Vertrags unvereinbar sei. Diese Frage wurde dann als Vorabentscheidungsersuchen dem EuGH zur Entscheidung vorgelegt. Die Entscheidung des EuGHDie Bundesregierung war dem Verfahren beigetreten und vertrat den Standpunkt, dass es durch die genannten Vorschriften nicht zu einer Diskriminierung von in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Unternehmen komme, da diese ja nicht der deutschen Gewerbesteuer unterlägen und sich somit nicht in einer vergleichbaren Situation befänden. Durch die Beschränkung der Vorschriften auf den Fall, dass der Leasinggeber nicht selbst der Gewerbesteuer unterliegt, komme es auch in inländischen Fällen in einigen Konstellationen zu Hinzurechnungen. Es werde aber immer eine Einmalerfassung der Zahlungen sichergestellt. Der EuGH hat dagegen ausgeführt, dass die Dienstleistungsfreiheit nicht nur Diskriminierungen, sondern jegliche Beschränkungen des grenzüberschreitenden Dienstleistungsverkehrs verbiete. Da den Fällen, in denen es auch bei einem Leasing von einem deutschen Leasinggeber zu einer Hinzurechnung kommt, keine große wirtschaftliche Bedeutung beikomme, treffe die Regelung des § 8 Nr. 7 GewStG primär ausländische Leasinggeber, die ja nie der Gewerbesteuer unterliegen. Somit sei es für deutsche Unternehmen nachteilig, Wirtschaftsgüter von ausländischen Unternehmen zu mieten. Die daraus resultierende Ungleichbehandlung von deutschen und in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Leasinggebern sei nicht gerechtfertigt und daher nicht mit dem EG-Vertrag vereinbar. Folgen des UrteilsAls Reaktion auf das Urteil hatte die Bundesregierung im Entwurf des Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz vorgesehen, Miet- und Pachtzinsen generell, allerdings nur noch zu 25% dem Gewerbeertrag hinzuzuechnen. Der Entwurf ist jedoch nicht Gesetz geworden, die ursprüngliche Regelung ist bis heute noch anzuwenden, allerdings auf innereuropäische Sachverhalte beschränkt. Mit dem Steuervergünstigungsabbaugesetz wurde ein erneuter Anlauf zu einer Änderung gestartet, der jedoch gleichfalls nicht Gesetz geworden ist. Mit der Entscheidung in der Rechtssache Marks & Spencer hat der EuGH am 13. Dezember 2005 festgelegt, unter welchen Bedingungen ein Mitgliedstaat einem Unternehmen die grenzüberschreitende Verrechnung von Verlusten verwehren darf. Sachverhalt und StreitgegenstandNach britischem Körperschaftsteuerrecht können Konzerne die Gewinne und Verluste ihrer konzernangehörigen Unternehmen miteinander verrechnen. Diese Möglichkeit ist aber auf Konzerntöchter im Inland beschränkt. Das britische Einzelhandelsunternehmen Marks & Spencer begann 1975 seine Expansion auf den europäischen Kontinent und gründete Filialen u. a. in Frankreich, Belgien und Deutschland. Ab Mitte der 1990er Jahre begannen die Tochterunternehmen in diesen Ländern Verlustvorträge anzuhäufen. Marks & Spencer beendete die Expansionsstrategie 2001 durch Verkauf der Töchter bzw. Aufgabe des Geschäftsbetriebes. Gegenüber der britischen Finanzverwaltung beantragte Marks & Spencer, die aufgelaufenen Verluste der drei Tochterunternehmen mit den Gewinnen der britischen Konzernmutter zu verrechnen, um so zu einer erheblichen Reduzierung der Steuerlast zu kommen. Da das britische Recht eine grenzüberschreitende Verlustverrechnung nicht zulässt, wurde dies abgelehnt. Die Entscheidung des EuGHMit Urteil vom 13. Dezember 2005 (Rs. C‑446/03) entschied der EuGH, dass die Niederlassungsfreiheit grundsätzlich einem Verbot der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung nicht entgegensteht. Der Mitgliedstaat muss dem Unternehmen diese Möglichkeit aber eröffnen, wenn ausgeschlossen ist, dass die Verluste des Tochterunternehmens anderweitig genutzt werden können. Das Verbot der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung stellt eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar, da sie geeignet ist, Unternehmen von der Gründung von Tochterunternehmen im europäischen Ausland abzuhalten. Diese Beschränkung ist aber unter gewissen Voraussetzungen durch zwingende Gründe des Allgemeinwohls gerechtfertigt. Der EuGH zieht dabei den Rechtfertigungsgrund der Kohärenz des Steuersystems heran, ohne diesen Rechtfertigungsgrund aber ausdrücklich zu nennen. Der EuGH führt aus, es könne „zur Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten erforderlich sein, auf die wirtschaftliche Tätigkeit der in einem dieser Staaten niedergelassenen Gesellschaften sowohl in Bezug auf Gewinne als auch auf Verluste nur dessen Steuerrecht anzuwenden.“ In diesem Sinne handele es sich bei Gewinnen und Verlusten „steuerrechtlich gesehen um die zwei Seiten derselben Medaille“. Würde man hingegen die Verlustverrechnung völlig freigeben, entstünde praktisch ein Optionsrecht der Unternehmen, Gewinne der Besteuerung des einen Staates zu entziehen und sie dafür einem anderen Staat zuzuschlagen. Weiterhin bestehe die Gefahr, dass Verluste doppelt, also sowohl im Staat des Tochterunternehmens als auch in dem der Mutter angerechnet würden. Auch dem müssten die Mitgliedstaaten entgegenwirken können. Die von Großbritannien gewählte Lösung eines allgemeinen Verbots von Verlustverrechnungen über die Grenze hinweg ist allerdings unverhältnismäßig. Dem Unternehmen muss im Ausnahmefall die Möglichkeit einer Verrechnung eröffnet werden. Dieser Ausnahmefall liegt vor, wenn die Tochtergesellschaft alle Möglichkeiten ausgeschöpft hat, in ihrem Sitzstaat ihre Verluste steuerlich zu nutzen und auch zukünftig keine Möglichkeit besteht, diese im Sitzstaat der Tochter geltend zu machen. Auswirkungen des UrteilsDas Urteil verlangt von den Mitgliedstaaten, unter bestimmten Bedingungen im Ausland entstandene Verluste bei der Besteuerung im Inland gewinnmindernd zu berücksichtigen. Noch nicht abzusehen ist, ob die auch vom EuGH gesehenen Gefahren dieser Entwicklung vermieden werden können. Für Deutschland sind teilweise erhebliche Steuermindereinnahmen (bis zu 50 Mrd. €) befürchtet worden. Zwar lassen auch die Regelungen des deutschen Steuerrechts zur Organschaft eine Verrechnung inländischer Gewinne mit ausländischen Verlusten generell nicht zu. Jedoch gibt es keine verlässlichen Zahlen, wie viel ungenutzte Verluste in ausländischen Töchtern deutscher Konzerne aufgelaufen sind. Zudem müssten die vom EuGH genannten Voraussetzungen für eine Geltendmachung in Deutschland nachgewiesen werden. Insbesondere dürfte es schwer sein nachzuweisen, tatsächlich alle Möglichkeiten einer Nutzung der Verluste im Ansässigkeitsstaat der Tochtergesellschaft ausgereizt zu haben. Das Bundesministerium der Finanzen geht daher davon aus, dass es nur zu geringen fiskalischen Auswirkungen kommen wird. Überraschend ist, dass das Urteil im Gegensatz zum Schlussantrag des Generalanwalts keine Beschränkung der Wirkung enthält. Von einer solchen zeitlichen Beschränkung hatten sich die Mitgliedstaaten eine deutliche Minderung des fiskalischen Risikos versprochen. Im vorliegenden Fall allerdings scheint dies wegen des schmalen Anwendungsbereichs des Urteils auch nicht notwendig gewesen zu sein.
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